您好~欢迎光临山东山审会计师事务所有限公司官网 !
公司电话:0531-83531875
仁者乐山  智者乐审
独立 客观 公正 保密?
财经法规
《非货币性资产交换应用指南》解读
来源: | 作者:shanshencpa | 发布时间: 2021-06-15 | 248 次浏览 | 分享到:

2020年4月,《<企业会计准则第7号—非货币性资产交换>应用指南2019》(以下简称“应用指
南”)由中国财政经济出版社出版发行。
应用指南分为九个部分,分别从总体要求、非货币性资产交换的定义、准则适用范围、确认、计量、披露和衔接规定等方面对准则进行了解释。同时,为了帮助大家了解准则部分内容的应用,应用指南给出了8个示例。
相比原非货币性资产交换准则,本次颁布的非货币性资产交换应用指南有以下几点值得关注:

一、遇到收入、企业合并、金融资产和租赁“绕道走”

此次修订非货币性资产交换准则的其中一个重要考虑,是希望能更好解决非货币性资产交换准则与部分其他准则之间存在的某些“冲突”。
例如,如果企业向某客户销售产品,客户给的不是现金,而是以某些非货币性资产作为对价,这个交易形式上看似乎属于企业以存货换取对方的非货币性资产,假如适用非货币性资产交换准则,在满足相应条件的情况下,首选以换出资产公允价值为基础计量换入资产,这与按照《企业会计准则第14
号—收入》(以下简称“收入准则”)的规定(以预期有权收取的对价金额计量收入)进行会计处理结果可能存在很大差别。如在准则层面不对如何处理此类交易加以进一步明确,可能引起实务处理的困扰。
修订后的非货币性资产交换准则在相当程度上体现了“以其他准则为先”的特点。遇到某些其他准则
有明确规定的情形,按照非货币性资产交换准则的规定分两种情况进行处理:
1、直接将其从非货币性资产交换准则的适用范围中排除出去:
(1)以存货换取客户的非货币性资产的,适用收入准则;
(2)非货币性资产交换中涉及企业合并的,适用《企业会计准则第20 号—企业合并》、《企业会计
准则第2 号—长期股权投资》和《企业会计准则第33 号—合并财务报表》。
2、在确认、终止确认和计量非货币性交换涉及的某些特定资产时,遵循相应的其他准则:
(1)非货币性资产交换中涉及金融资产的,金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第
22 号—金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23 号—金融资产转移》;
(2)非货币性资产交换中涉及《企业会计准则第21号—租赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款
等的,相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第21号—租赁》。
上述“以其他准则为先”的特点可能直接影响某些换入资产的确认与计量结果。例如,对于以换出资
产的公允价值为基础计量的非货币性交换,如换入多项资产且其中包含金融资产,应先按《企业会计
准则第22 号—金融工具确认和计量》的规定确定换入金融资产的初始计量金额(公允价值),在确定
换入的其他多项资产的初始计量金额时,应当将换入金融资产公允价值从换出资产公允价值中扣除,
然后再将进行上述扣除后的余额分摊至其他多项资产。

二、两类交易不适用

非货币性资产交换准则提到,一方以股东身份与其直接或间接持股的对方进行非货币性资产交换,或受同一方或
相同多方最终控制的双方之间进行实质为权益性分配/投入的非货币性资产交换,不适用非货币性资产交换准
则,而应按权益性交易处理。应用指南专门就集团重组涉及的某些非货币性资产划拨、划转是否适用非货币性资
产交换准则进行了举例说明。
另外,应用指南提到企业用于交换的资产如果目前尚不存在或尚不属于本企业的,不适用非货币性资产交换准
则,并进行了举例说明。

三、两个计量原则不变,选择哪种计量原则涉及商业实质判断

对于非货币性资产交换,存在两种计量原则:以公允价值为基础计量和以账面价值为基础计量。同时满足具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量这两个条件的非货币性资产交换,应当以公允价值为基础计量;否则应当以账面价值为基础计量。其中,以账面价值为基础计量的,对于换出资产,终止确认时不确认损益。这些规定与原非货币性资产交换准则基本一致。
判断非货币性资产交换是否具有商业实质,重点是看由于发生了该项资产交换预计使企业未来现金流量发生变动的程度,只有当变动程度较大时,交换才有商业实质。准则就此给出了认定具有商业实质的两个条件:换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同,或使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。满足其中一个条件即可。在进行上述判断时,应用指南提到了一个“简便”方法,即企业可以考虑换入和换出资产是否属于同一类别资产(在资产负债表中是否列示为同一报表项目)。一般来说,不同类别非货币性资产(在资产负债表中是否列示为不同报表项目)产生经济利益的方式不同,产生的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面也很可能不相同,因此,不同类别非货币性资产的之间的交换通常很可能是具有商业实质的。同类别非货币性资产之间的交换是否具有商业实质,通常较难判断,还是需要遵循实质重于形式的原则,根据准则规定的上述两个条件进行判断。
另外,应用指南提到从事相同经营业务的企业之间相互交换具有类似性质和相等价值的商品,以便在不同地区销售,这种同类别的非货币性资产之间的交换不具有商业实质。新收入准则应用指南也明确规定,此类交易不确认收入。

四、明确了换入资产确认时点和换出资产终止确认时点不同时的处理,并给出了特定情形下的简便处理

对修订后的非货币性资产交换准则的一个主要变化是增加了非货币性资产交换的确认时点的规范,即换入资产应在符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认,换出资产应在满足资
产终止确认条件时终止确认,并明确了换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点不一致时的处理原则,应用指南进一步指出,在这种情况下,企业可以以“其他应收款”和“其他应付款”作为过渡科目。另外,应用指南提供了简便做法,即如果换入资产满足确认条件的时点与换出资产满足终止确认的时点存在短暂不一致,企业可以按照重要性原则,以上述两个时点孰晚的时点进行会计处理。

五、关于公允价值确定

实务中,企业进行非货币性资产交换时,相关换入资产或换出资产的公允价值通常会在合同中约定。对于合同中没有约定的,应用指南提到,应当按照合同开始日(合同生效日)的公允价值确定。 

六、关于相关税费处理

非货币性资产交换准则提到,换入资产成本的初始计量金额包含应支付的相关税费。应用指南进一步明确,计入换入资产的应支付税费应当符合相关会计准则对资产初始计量成本的规定,即如果换入资产是固定资产,则按照固定资产相关准则的规定判断哪些税费可以计入固定资产成本,如果换入资产是长期股权投资,则按照长期股权投资相关准则的规定判断哪些税费可以计入长期股权投资成本。

七、相关损益列报

非货币性资产交换准则提到,以公允价值为基础计量的非货币性资产交换中,对于换出资产,应当在终止确认时,将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的,对于换出资产,应当在终止确认时,将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。应用指南进一步明确,上述计入损益的会计处理视换出资产类别不同而有所区别:
 1、如果换出资产是固定资产、在建工程、生产性生物资产和无形资产,计入当期损益的部分列示为“资产处置收益”;
 2、如果换出资产是投资性房地产,按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入,按换出资产账面价值结转其他业务支出;
 3、如果换出资产是长期股权投资,计入当期损益的部分列示为“投资收益”。

非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第22 号—金融工具确认和计量》规范的金融资产的,金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22 号—金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23 号—金融资产转移》。

0531-83531875
789xxoo