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《CAS 21—租赁》2006 VS 2018
来源: | 作者:shanshencpa | 发布时间: 2018-12-25 | 916 次浏览 | 分享到:
《CAS 21—租赁》2006 VS 2018
    2018 年12 月13 日,财政部发布了修订的《企业会计准则第21 号——租赁》(财会〔2018〕35 号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019 年1 月1 日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021 年1 月1 日起施行。
    2006 年2 月发布的《企业会计准则第21 号——租赁》,要求承租人和出租人在租赁开始日,根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移,将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于经营租赁,承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务,导致其财务报表无法全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务;而融资租赁与经营租赁会计处理的差异以及明线划分标准的存在,为实务中构建交易以符合特定租赁的定义创造了动力和机会,从而导致经济实质相同的交易会计处理迥异,降低了财务报表的可比性。
    新租赁准则的核心变化是,取消承租人关于融资租赁与经营租赁的分类,要求承租人对所有租赁(选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外)确认使用权资产和租赁负债,并分别确认折旧和利息费用。在出租人方面,基本沿袭了原租赁准则的会计处理规定,但改进了出租人的信息披露,要求出租人披露对其保留的有关租赁资产的权利所采取的风险管理战略、为降低相关风险所采取的措施等。
一、新租赁准则修订的主要内容:
    (1)完善租赁的识别、分拆及合并等相关原则
    原租赁准则下经营租赁与服务的会计处理方法类似,即使未准确区分也不会造成会计处理结果的重大差异。此次修订要求承租人在资产负债表中确认经营租赁的相关权利和义务,从而使得租赁与服务的会计处理产生较大差异,在此背景下,准确识别租赁成为需厘清的重要问题。为此,新租赁准则引入了“控制”、“已识别资产”等概念,对租赁的识别以及租赁与服务的区分制定了相关指导原则。
    此外,新租赁准则对同时包含租赁和非租赁部分的合同的分拆及合同对价分摊、租赁的合并等作出了规定。
(2)承租人会计处理由双重模型修改为单一模型
    原租赁准则要求以风险和报酬转移为基础将租赁划分为融资租赁与经营租赁,对经营租赁承租人不确认相关资产和负债。为解决融资租赁与经营租赁的明线划分及会计处理迥异带来的实务问题,新租赁准则取消了承租人的融资租赁与经营租赁分类,要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债,并分别确认折旧和利息费用,即采用与原融资租赁会计处理类似的单一模型。
同时,新租赁准则进一步完善了可变租赁付款额、租赁发生变更等情形的会计处理,并对短期租赁和低价值资产租赁的识别判断及会计处理作出了相应规定。
(3)改进出租人的租赁分类原则及相关会计处理
    新租赁准则总体上继承了原准则中有关出租人的会计处理规定,即保留了融资租赁与经营租赁的双重模型。在分类方面,新租赁准则强调了要依据交易的实质,而非合同的形式,有关融资租赁与经营租赁分类的规定更原则化,并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他判断迹象。同时,根据承租人会计处理的变化,调整了转租出租人对转租赁进行分类和会计处理的有关规定。此外,根据实务需要,增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定。
(4)调整售后租回交易会计处理并与收入准则衔接
    根据《企业会计准则第14 号——收入(2017)》的最新修订,新租赁准则对于售后租回交易的会计处理进行了相应调整。即,按照《企业会计准则第14 号——收入》评估售后租回交易中的资产转让是否满足销售的条件:资产转让属于销售的,承租人(卖方)按原资产账面金额中与所保留使用权有关的部分确认和计量租回形成的使用权资产,并对转让至出租人的权利确认相关利得或损失,出租人按照适用的准则对资产购买进行会计处理,资产出租适用本准则;资产转让不属于销售的,承租人(卖方)继续确认被转让资产并将取得的转让价款确认为金融负债,出租人(买方)不确认被转让资产,所支付的转让价款确认为金融资产。
(5)改进承租人后续计量,增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理
    原租赁准则未对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理作出明确规范,导致实务中多有争议且会计处理不统一。新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化,且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的,承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。
(6)完善与租赁有关的列示和信息披露要求
    在承租人方面,新租赁准则根据会计处理模型的变化,对租赁相关的使用权资产、租赁负债、折旧和利息、现金流出等在财务报表中的列示作出了明确规范,并在原准则的基础上对租赁相关的信息披露作了进一步调整完善。在出租人方面,主要增加了部分信息披露要求,包括出租人对其所保留的租赁资产相关权利进行风险管理的情况,融资租赁的销售损益、融资收益、与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入,经营租赁的租赁收入等。
二、新租赁准则与原征求意见稿的差异
    与征求意见稿相比,新租赁准则明确以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权不适用租赁;明确了供应商具有实质性替换权的认定条件;明确构成单独租赁的条件(单独获利及不存在高度依赖或高度关联关系);删除了对符合投资性房地产定义的使用权资产的计量规定;以“固定的周期性利率”代替“实际利率”的提法;计入当期损益的可变租赁付款额的表述由“可变租赁付款额(取决于指数或比率的除外)”改为“未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额”;修改了低价值资产租赁的判断条件;余值担保改回为担保余值;删除了金额较小的与经营租赁有关的初始直接费用可以在实际发生时计入当期损益的豁免;增加不追溯调整时在首次执行日应披露的信息的条款。
三、新租赁准则与IFRS 的差异
    新租赁准则与《国际财务报告准则第16 号——租赁》(IFRS 16)趋同,但考虑到中国特色,新租赁准则与IFRS 16 主要存在两项差异:
(1) 新租赁准则规定以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权不适用租赁,适用无形资产准则;而该等土地使用权在国际财务报表准则下适用IFRS16。
(2) IFRS16 规定,如果承租人采用《国际会计准则第40 号——投资性房地产》中的公允价值模式计量投资性房地产,则对符合《国际会计准则第40 号》中投资性房地产定义的使用权资产也应采用公允价值模式进行计量。但新租赁准则并未引入这项规定。
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